一、同一控制下企業(yè)合并的所得稅調(diào)整
按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資應以取得時享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為初始投資成本;支付合并對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與長期股權投資初始投資成本的差額，應調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。
企業(yè)合并時，如果支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎相同，則長期股權投資的計稅基礎應為支付對價的資產(chǎn)或負債的賬面價值。長期股權投資賬面價值與計稅基礎的差異，屬于暫時性差異，應采用適當?shù)亩惵试诤喜⒎絺�別財務報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整相應的資本公積或留存收益項目。
企業(yè)在編制合并財務報表時，由于長期股權投資的賬面價值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調(diào)整合并財務報表的相關所得稅項目。
二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的所得稅調(diào)整
按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權投資應以支付合并對價的資產(chǎn)或負債的公允價值作為初始投資成本，因此長期股權投資的賬面價值與計稅基礎相同，合并時合并方的個別財務報表一般不需要進行所得稅調(diào)整。
但是，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，在編制合并財務報表時，子公司個別財務報表應以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計量，需要首先將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，然后進行抵銷合并。
在將子公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值以后，子公司可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不一致，將產(chǎn)生暫時性差異，需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。調(diào)整時要注意兩個問題：
(1)子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值應為調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債后的公允價值，而不僅僅是直接調(diào)整可辨認資產(chǎn)或負債公允價值與賬面價值差額后的公允價值。
(2)從合并財務報表的角度看，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額無論是確認為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對合并財務報表沒有影響;然而從子公司個別報表來看，確認資本公積或留存收益對其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的構成有所不同。
確認為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評估增值。資產(chǎn)評估增值后，資產(chǎn)處置或負債償還導致以后各期凈利潤將發(fā)生相應變動，需要調(diào)整子公司以母公司投資時可辨認凈資產(chǎn)公允價值以及作為基礎持續(xù)計量的凈利潤。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負債全部償還后，子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值的情況下，導致公允價值構成與賬面價值的構成不同。
確認為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或負債償還后，要相應調(diào)整凈利潤，減少留存收益，可使其會計處理保持前后一貫性。
【例1】20×7年12月31日，甲公司以20000萬元購入乙公司60%的股權，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為30000萬元，假定各項資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎相同。評估后，存貨價值增值，賬面價值為4000萬元，公允價值為5000萬元。其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。
根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計稅基礎為4000萬元，調(diào)整后的賬面價值(即公允價值)為5000萬元，應納稅暫時性差異為1000萬元，據(jù)此，應確認遞延所得稅負債250萬元。調(diào)整后，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為30750萬元(30000+1000-250)。
合并日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：
(1)合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調(diào)整分錄(為了簡化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項目列示，單位：萬元，下同)
借：存貨1000
貸：凈資產(chǎn)1000
借：凈資產(chǎn)250
貸：遞延所得稅負債250
(2)合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄
借：凈資產(chǎn)30750
商譽(20000-30750×60%)1550
貸：長期股權投資20000
少數(shù)股東權益(30750×40%)12300
【例2】續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為27000萬元，管理費用為5000萬元，利潤總額為8000萬元，所得稅費用為2000萬元(與當年利潤總額配比)，凈利潤為6000萬元;假定乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎相同，會計利潤與應稅所得額之間也不存在差異，預計未來有足夠的應稅所得抵扣可抵扣暫時性差異。
根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項資產(chǎn)、負債的賬面價值均與計稅基礎、公允價值相同，不存在暫時性差異，原確認的遞延所得稅負債需要全部轉(zhuǎn)回。20×8年度乙公司按甲公司投資時資產(chǎn)、負債公允價值為基礎計量的凈利潤為5250萬元(6000-1000+250);可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為36000萬元(30000+6000)，可辨認凈資產(chǎn)公允價值也為36000萬元(30750+5250)。
20×8年，由于乙公司在甲公司投資時的存貨已全部出售，在其個別利潤表中，應將存貨公允價值高于賬面價值的差額1000萬元，調(diào)增營業(yè)成本(不再調(diào)增存貨);由于成本增加導致利潤總額減少，還應同時調(diào)減遞延所得稅費用250萬元。
20×8年12月31日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：
(1)甲公司投資時乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額的調(diào)整分錄
①調(diào)整上年末凈資產(chǎn)(由于存貨已全部出售，不再調(diào)增存貨賬面價值，而是調(diào)增2008年營業(yè)成本)
借：營業(yè)成本1000
貸：凈資產(chǎn)(年初)1000
②調(diào)增上年末遞延所得稅負債，同時調(diào)減上年末凈資產(chǎn)
借：凈資產(chǎn)(年初)250
貸：遞延所得稅負債250
③20×8年末暫時性差異為零，調(diào)減遞延所得稅負債;同時由于20×8年利潤總額減少，調(diào)減遞延所得稅費用
借：遞延所得稅負債250
貸：所得稅費用250
以上會計分錄也可以合并編制：
借：營業(yè)成本1000
貸：凈資產(chǎn)(年初)750
所得稅費用250
乙公司調(diào)整后的年初可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為30750萬元(30000+1000-250)，與上年年末調(diào)整后的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值相同。
乙公司調(diào)整后的營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為28000萬元，管理費用為5000萬元，利潤總額為7000萬元，所得稅費用為1750萬元(與當年利潤總額配比)，凈利潤為5250萬元。
(2)甲公司20×8年12月31日編制合并財務報表的相關抵銷分錄
①采用權益法確認甲公司20×8年投資收益的調(diào)整分錄
借：長期股權投資3150
貸：投資收益(5250×60%)3150
②20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄
借：凈資產(chǎn)36000
商譽(23150-36000×60%)1550
貸：長期股權投資(20000+3150)23150
少數(shù)股東權益(36000×40%)14400
(利潤表的抵銷會計分錄略)
三、內(nèi)部交易業(yè)務的所得稅費用調(diào)整
在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務的情況下，母公司編制合并財務報表時抵銷了資產(chǎn)或負債中包含的未實現(xiàn)的內(nèi)部利潤，導致合并后資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎不同，同時也應抵銷相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按抵銷內(nèi)部利潤的主體適用稅率計算確定應抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
值得注意的是，在編制合并財務報表時，抵銷的債權債務，不應確認暫時性差異，也不應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。否則，將導致合并財務報表的凈利潤發(fā)生不恰當?shù)淖儎樱o母公司調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間。
【例3】假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了10000萬元的短期貸款，未計提資產(chǎn)減值準備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。
在編制合并財務報表時，應抵銷母公司的貸款10000萬元，抵銷子公司的短期借款10000萬元。在這種情況下，合并財務報表中應視為母公司未確認貸款，子公司也未確認借款，貸款和借款的賬面價值與計稅基礎均為零，不存在暫時性差異，也不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。
【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價格為2000萬元，銷售成本為1600萬元，貨款至年末尚未收到，計提壞賬準備60萬元;乙公司購入商品當年未出售，年末計提存貨跌價準備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結轉(zhuǎn)營業(yè)成本的同時結轉(zhuǎn)存貨跌價準備，并向甲公司支付了全部貨款(假定不考慮增值稅因素)。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。
(1)20×8年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：
①抵銷應收、應付賬款
借：應付賬款2000
貸：應收賬款2000
②抵銷甲公司計提的壞賬準備
借：應收賬款—壞賬準備60
貸：資產(chǎn)減值損失60
③抵銷乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤
借：營業(yè)收入2000
貸：營業(yè)成本1600
存貨400
④抵銷乙公司計提的存貨跌價準備
借：存貨—存貨跌價準備20
貸：資產(chǎn)減值損失20
⑤抵銷20×8年合并財務報表的所得稅費用
由于甲、乙公司各為獨立的納稅主體，20×8年甲公司個別報表已按實現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認了所得稅費用，并計提了壞賬準備60萬元，應收賬款賬面價值為1940萬元，計稅基礎為2000萬元，已確認可抵扣暫時性差異60萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)15萬元(60×25%);乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計提了存貨跌價準備20萬元，從其個別報表來看，該批存貨的賬面價值為1980萬元，計稅基礎為2000萬元，已確認可抵扣暫時性差異20萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元(20×15%)。
在編制合并財務報表時，應收賬款的賬面價值和計稅基礎均為零，甲公司個別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元應予以轉(zhuǎn)回;合并存貨的賬面價值為1600萬元(合并中抵銷了未實現(xiàn)內(nèi)部利潤400萬元和計提的存貨跌價準備20萬元)，計稅基礎仍為2000萬元，合并財務報表中存貨形成可抵扣暫時性差異400萬元，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，并相應調(diào)減遞延所得稅費用。由于抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤屬于母公司個別報表中確認的利潤，因而應按母公司適用的所得稅稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費用100萬元(400×25%)。此外，由于乙公司個別報表中已經(jīng)確認可抵扣暫時性差異20萬元，確認遞延所得稅資產(chǎn)3萬元，而合并財務報表中該可抵扣暫時性差異已抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)應予以轉(zhuǎn)回。因而，編制合并財務報表時，應確認新增遞延所得稅資產(chǎn)82萬元。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：所得稅費用15
貸：遞延所得稅資產(chǎn)15
抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：遞延所得稅資產(chǎn)100
貸：所得稅費用100
抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：所得稅費用3
貸：遞延所得稅資產(chǎn)3
上述會計分錄也可以合并編制：
借：遞延所得稅資產(chǎn)(100-15-3)82
貸：所得稅費用82
經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×8年合并財務報表中利潤總額調(diào)減320萬元，所得稅費用調(diào)減82萬元(340×25%-20×15%)。
(2)20×9年12月31日，甲公司編制的相關抵銷分錄如下：
由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時性差異，遞延所得稅資產(chǎn)應全部轉(zhuǎn)回。
①抵銷甲公司上年計提的壞賬準備以及本年轉(zhuǎn)回的壞賬準備
借：應收賬款—壞賬準備60
貸：未分配利潤—年初60
借：資產(chǎn)減值損失60
貸：應收賬款—壞賬準備60
②抵銷乙公司上年末存貨中包含的內(nèi)部利潤
借：未分配利潤—年初400
貸：營業(yè)成本400
③抵銷乙公司上年計提的存貨跌價準備以及本年轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備
借：營業(yè)成本20
貸：未分配利潤—年初20
④抵銷20×9年合并財務報表的所得稅費用
20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購入的存貨已經(jīng)全部出售，從其個別報表來看，全部暫時性差異轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)也已全部轉(zhuǎn)回，因此只需將上年確認的遞延所得稅費用轉(zhuǎn)回即可。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準備對遞延所得稅費用的影響：
借：未分配利潤—年初15
貸：所得稅費用15
抵銷存貨中包含的未實現(xiàn)
內(nèi)部利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：所得稅費用100
貸：未分配利潤—年初100
抵銷存貨跌價準備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：未分配利潤—年初3
貸：所得稅費用3
上述會計分錄也可以合并編制：
借：所得稅費用(100-15-3)82
貸：未分配利潤—年初82
經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×9年合并財務報表中利潤總額調(diào)增320萬元，所得稅費用調(diào)增82萬元。
